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“战略上藐视，战术上重视。”
在本专栏“跨国公司避税”专题的系列文章：
我们已经详细介绍了苹果公司 “左右互搏”的国际避税战略：
将成本分配到高税区用于扣税；
将利润转移到低税区缴税。
该“避税战略”看似简单，“避税战术”却是错综复杂。
本文，以及后续系列文章之：
我们将结合长期的国际税务研究和工作经验，分别介绍苹果公司的四大“避税战术”。
战术一、在“避税天堂”爱尔兰设立众多壳公司
爱尔兰国小力微，在高度全球化的时代，难以独善其身。
为了“招商引资”，爱尔兰使出浑身解数，不但将法定所得税率降至12.5%，对特定国家和地区的特定收入还给与更低税率甚至免税优惠。
“求生存，谋发展”，爱尔兰巧借“避税天堂”的税务优惠，“四两拨千斤”，吸引苹果公司等跨国巨头入驻，设立分公司。
通过和爱尔兰税务局签订“预约定价协议(APA)”，苹果公司在爱尔兰的实际税负从2003年的1%，降低到2014年的0.005%。截至2016年，苹果在欧洲成功避税146亿美元！
如此天量税款，相当于一艘最贵美军福特号航空母舰的造价。富堪敌国！
战术二、绕开税收管辖权，产生“无主收入”(Nowhere Income)
为了避免对企业跨境活动“双重征税”，半个世纪前，“双边税收协议”签订生效。
该协议约定：将把应税利润分配给企业法定注册地所在国。
自此，税收征税权便被划分为：
居民征税权；
来源国征税权。
在川普税改前，和个人征税规则相类似，美国对公司征税也采取以下办法：
居民征税权：对税务居民的全球收入征税；
来源国征税权：仅对非税务居民来源于美国的收入征税。
例如：
对美国税务居民，实行全球收入征税，并要求其披露海外金融资产、银行账户、控股公司股份等信息；
对美国非税务居民，则仅对其在美国境内的收入征税。
更多从个人征税角度，探讨“美国税务居民”和“美国非税务居民”的征税区别，请参阅本专栏的以下文章：
各国税法一般根据：
公司注册地；或，
实际管理和控制机构。
两项标准来判定跨国公司的税务身份。
其中，爱尔兰税法采用的判定标准是：实际管理和控制机构。
一般不考虑“公司注册地”标准。
与之相反，美国税法采用的判定标准是：公司注册地(IRC section 7701(a)(5))。
一般不考虑“实际管理和控制机构”标准。
二者形成“梦幻组合”，珠联璧合，为苹果公司利用国际税收制度的重大漏洞，创造“无主收入”避税框架，提供了“神助攻”。
如上图所示：
苹果公司“狡兔三窟”，在爱尔兰设立众多子公司，环环相扣，主要织成国际避税的三层架构：
第一层是：Apple Operations International (AOI)
AOI 是一家控股公司，是苹果公司大部分离岸实体的最终所有者。
AOI是一家空壳公司，没有任何业务或员工。
第二层是：Apple Operations Europe(AOE)
其主要目的是与苹果母公司—Apple Inc签署“成本分摊协议”。
第三层是：Apple Sales International(ASI)
ASI作为苹果公司的委托方，主要与中国的第三方制造商签约成品的组装。
苹果产品生产出来后，ASI会与苹果的其他子公司，签署销售协议来负责销售产品。
ASI的另外一个关键角色，和AOE一样，也是与苹果母公司签署“成本分摊协议”。
AOI，AOE，ASI，三家离岸机构都在爱尔兰注册成立，但实际管理和控制机构，却在苹果母公司总部所在地——美国加州库比蒂诺(Cupertino)。
基于上述“实际管理和控制机构”的判定标准，爱尔兰并不将此三家机构视为税务居民。
相反的，由于AOI，AOE，ASI三家机构不在美国注册成立，不符合美国税务居民的判定标准，因此，美国也并不将它们视为税收居民。
由此，AOI，AOE，ASI三家机构同时绕开了美国、爱尔兰两个国家的税收管辖权，成为税收征管的“真空地带”，实现了“双重不征税”。这三家机构所产生的收入也被视为“无主收入”(Nowhere Income)，成为税收上的“漏网之鱼”。
“智者千虑，必有一失。”
苹果公司的国际避税架构堪称完美，但是并非无懈可击。
以下，我们将基于丰富的国际税务知识和经验，探讨AOI，AOE，ASI三家离岸机构可能面临的问题：
1、收入来源地原则
在上文中，我们提到：美国非税务居民，需对其在美国境内的收入征税。
而在本专栏的以下文章：
我们也提到：
针对美国非税务居民的美国收入，美国税法将FDAP收入(Fixed, Determinable, Annual or Periodical Income)细分为：
在美商业活动有效关联收入(ECI, Effectively Connected Income);
FDAP固定税率收入 (FDAP中与美国商业活动无关的部分)。
那么，结合以上两个知识点，我们分析发现：
根据AOI的董事会会议记录，从2006年5月到2012年底，AOI共召开了33次董事会会议。其中，32次在苹果总部举行。
而ASI的董事会会议，从2006年5月到2012年3月，全部33次会议都在苹果总部举行。
基于AOI和ASI两家离岸机构，在苹果总部开展了如此多的活动，这两家机构可能被认定为在美国拥有“常设机构”(PE)。而它们的海外收入，也可能被视为“在美商业活动有效关联收入(ECI)” (IRC Secs. 865(e)(2)(B) and 864(c)(3))，从而被美国税务局征税。
如果苹果公司想要堵住以上漏洞，则必须满足以下豁免条件：
外国子公司出售的库存财产，仅供在美国境外使用、处置或消费；以及，
外国子公司在外国设有办事处，且实质性参与销售。
2、“刺破公司面纱”(Piercing the Corporate Veil)
在本专栏的以下文章：
我们提到：
一般来说，美国母公司和外国子公司各自独立为法律实体。
但是，当满足以下任一条件时，法院有可能“刺破公司面纱”，忽略两个相关实体的法律独立性：
公司与其拥有人之间没有真正分离；
公司的行为是错误的或欺骗性的；
该公司的债权人蒙受了不公正的损失。
在苹果公司跨国避税架构中，AOI的管理决策和财务活动，几乎完全受控于苹果母公司。其员工也为苹果母公司的利益行事。
基于此，如果美国国税局判定：
AOI与苹果母公司并没有真正分离，而AOI也仅仅是充当了苹果母公司的工具。
那么，法院有可能“刺破公司面纱”，忽略AOI作为实体的法律独立性，将其活动或收入归入苹果母公司。
尽管以上“证据凿凿”，美国国税局却迟迟不挥动手中的“权杖”，是因为考虑到：
“刺破公司面纱”制度的适用性，需要基于具体的事实分析，并考量综合因素。而美国高昂的诉讼成本，也让国税局裹足不前。
更多关于苹果公司“国际避税战术”之：
战术三：通过“成本分摊协议”帮助苹果母公司避税；
战术四：巧用“勾选规则”
的详细内容，请继续关注本专题的后续系列文章：
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